Помощь по Теле2, тарифы, вопросы

Постановка управленческого учета является внутренним делом самой организации. В отличие от финансового учета, ведение управленческого учета не является обязательным для организации. Система управленческого учета служит лишь интересам эффективного управления. Поэтому решение о целесообразности ее ведения руководитель организации принимает исходя из того, как он оценивает затраты и выгоды от ее функционирования.

Система управленческого учета является эффективной, если она позволяет облегчить достижение целей организации с наименьшими затратами на создание и функционирование самой системы.

Цель управленческого учета — обеспечение информацией, необходимой для принятия управленческих решений.

Управленческий учет в значительной мере имеет дело с текущими фактами хозяйственной деятельности, по которым можно оперативно принять необходимые управленческие решения для совершенствования процесса производства. Данные управленческого учета носят строго конфиденциальный характер, составляют коммерческую тайну. Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущем и на том, что можно сделать, чтобы повлиять на ход событий.

В современных условиях ведение управленческого учета является одним из важнейших условий, позволяющих руководству предприятия принимать правильные управленческие решения. Поскольку каждая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, возникает объективная необходимость накапливать по всем этим параметрам информацию, получать необходимые учетные данные.

Эффективность управленческого учета зависит от выбора методики его ведения (подходов к оценке активов, способов обработки финансовой информации с учетом фактора времени, способов калькулирования затрат и др.) Методы ведения управленческого учета должны быть отражены в документах организационного характера (приказах, распоряжениях руководства).

Принципы управленческого учета

1. Принцип обособленности. Требует рассмотрения каждого экономического субъекта отдельно от других. В управленческом учете при решении специфических задач обособленно рассматривается предприятие не только в целом, но и отдельные его подразделения.

2. Принцип непрерывности. Подразумевает необходимость формирования информационного поля учетных данных постоянно, а не время от времени.

3. Принцип полноты. Информация, которая касается учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной для того, чтобы решения, принятые на основе этой информации, были максимально эффективными. С принципом полноты тесно перекликается принцип надежности, который требует, чтобы информация, используемая при принятии решений, была обоснованной.

4. Принцип своевременности. Информация должна быть представлена тогда, когда она необходима.

5. Принцип сопоставимости. Одинаковые показатели за разные периоды времени должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами.

6. Принцип понятности. Информация, представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа. В случае управленческого учета можно сказать, что информация, подготовленная для менеджера, который будет принимать по ней какие-либо решения, должна быть представлена в такой форме, чтобы менеджер понял, что содержит в себе документ. Информация должна быть уместной, т.е. должна относиться к интересующей менеджера проблеме и не быть перегружена лишними деталями.

7. Принцип периодичности. Совершенно очевидный принцип, хотя фактически выдержать его сложнее, чем при подготовке внешней финансовой отчетности, там этот принцип поддерживается законодательным требованием представления периодической отчетности. Однако и внутренний оборот информации, и внутренние отчеты желательно также строить с учетом этого принципа.

8. Принцип экономичности. Данный принцип никогда не обсуждается относительно финансового учета, поскольку в силу своей жесткой внешней регламентированности ведения финансового учета он обязателен для организации. Затраты на поддержание системы управленческого учета должны быть существенно меньше затрат на ее функционирование. Информационный обмен учетно-управленческими данными должен приносить организации пользу в виде снижения трансанкционных и прочих затрат.

Соблюдение перечисленных выше принципов позволяет построить такую систему управленческого учета, чтобы она максимально соответствовала главной цели этого вида деятельности.

Приступая к внедрению управленческого учета, первым делом необходимо определить, кто возглавит эту работу.Наиболее целесообразно поручить ее финансовому директору предприятия и возложить на него решение следующих задач:

• разработать динамический метод расчета себестоимости и в дальнейшем применять его на практике;
• разработать систему классификации ассортимента и подсчета затрат. Эта задача потребует провести инспектирование всех производственных подразделений предприятия, чтобы изучить механизмы образования затрат на каждом участке, оценить их целесообразность и обоснованность;
• создать компьютерную систему учета и анализа данных о деятельности предприятия. При этом очень важен квалифицированный взгляд со стороны.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций, которые можно разделить надве группы на основании того, что форму или содержание информационных потоков определяет данная функция:

• функции, обеспечивающие организацию информационных потоков;
• функции, определяющие содержание информационных потоков.

Среди функций, которые обеспечивают организацию информационных потоков, можно выделить следующие:

• разработка и (или) внедрение систем обмена информацией между различными сегментами организации и представления информации (подготовка разного рода внутренних управленческих отчетов);
• анализ информации;
• планирование деятельности.

Функциями, определяющими содержание информационных потоков, являются:

• координация деятельности подразделений, сегментов организации или отдельных сотрудников;
• мотивация персонала;
• контроль за выполнением планов.

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться подзадачами (задачами более низкого уровня).

Можно сформулировать множество задач, решаемых в системе управленческого учета в организации. Во всех случаях выбор индивидуален и зависит от целей и задач самой организации, от того, какая ситуация сложилась в ее бизнес-среде, какой рыночной стратегии и тактики придерживается ее руководство и насколько формализованы и стандартизированы учетно-аналитические процедуры и процесс принятия решений в самой организации.

В качестве основных задач, решаемых в системе управленческого учета большинства организаций, в рамках названных функций можно выделить следующие:

1) представление информации:

• оценка запасов;
• обоснование продажных цен;
• исчисление прибыли;
• формирование информационных файлов о доходах и затратах;
• разработка и представление руководству организации различных внутренних отчетов.

2) анализ:

• определение путей наиболее эффективного использования ресурсов, в том числе ограниченных;
• выявление возможности роста финансовой результативности (внутренних резервов) и межпериодная оптимизация финансового результата;
• подготовка информации для принятия решений о структуре и объемах выпуска продукции;
• подготовка информации для принятия решений о способах финансирования различных проектов, сегментов, видов деятельности и т. д.;
• разработка вариантов инвестирования.

3) планирование:

• прогнозирование будущих значений показателей;
• разработка оперативных и тактических планов;
• подготовка информации для принятия решений о системе и краткосрочных или долгосрочных целей и задач организации.

4) мотивация:

• мотивация сотрудников и менеджеров;
• разработка способов участия сотрудников и менеджеров в прибыли компании;
• разграничение сфер ответственности менеджеров;
• разработка способов оценки эффективности работы подразделений и менеджеров.

5) координация:

• координация деятельности различных сегментов бизнеса;
• оптимизация структуры бизнеса;
• выработка политики в области распределения накладных расходов между подразделениями организации и (или) продуктами;
• организация текущего обмена информацией между подразделениями и менеджерами;

6) контроль:

• организация внутреннего финансового контроля;
• организация внутреннего аудита;
• сравнение фактически достигнутых с плановыми показателями и разработка рекомендаций руководству по устранению или недопущению выявленных отклонений в будущем.

Всего показателей эффективности может быть столько, сколько нужно руководителю, но для наглядности обычно пользуются от 7 до 30, в зависимости от многообразия направлений деятельности и величины предприятия. Включаются любые показатели (требующие постоянного внимания руководителя или самые затратные) программа энергосбережения, затраты на персонал, удельные затраты на производство продукции, программа по охране труда, финансовая и экономическая отчетность согласно выбранным методикам управленческого учета.

Удобство, наглядность и достоверность управленческого учета уже ни у кого не вызывает сомнений. Понятно, что данная система помогает руководителю эффективно управлять предприятием, выделяя ключевые моменты и не зацикливаясь на второстепенных процессах. Но с учетом того, что методических пособий на эту тему крайне мало, а предприятия, успешно использующие систему управленческого учета, не собираются делиться своими наработками, у руководителя, желающего иметь у себя на предприятии систему управленческого учета, возникает несколько вариантов реализации этой идеи.

Руководитель должен самостоятельно решить, какой из методов ему применить:

1. Нанять фирму, специализирующуюся на внедрении системы управленческого учета на предприятии. Достоинства такого пути — работа профессионалов, минимизирующих количество возможных ошибок и отклонений, взгляд со стороны, оптимальные сроки внедрения. Недостатки — фирма будет работать с определенным программным обеспечением, не всегда подходящим для нужд конкретного предприятия; может возникнуть ситуация, когда «гвозди» системы будут золотыми или, наоборот, деревянными (то есть программа может быть слишком сложной и громоздкой для небольшого предприятия или слишком простой и не умеющей учитывать все нюансы в случае большой разветвленной компании); предприятию придется раскошелиться, так как услуги подобных фирм обычно дороги.
2. Попробовать все сделать самим. Достоинства — полученная система управленческого учета будет максимально учитывать все особенности предприятия, программное обеспечение будет простым, понятным и удобным для работников, занимающихся управленческим учетом, результат будет именно такой, каким захочет увидеть его руководитель (хоть зеленую кнопку на экране). Недостатки — все то, что способствует внедрению нового продукта (некорректная работа или отказы программного обеспечения, несогласованность действий работников, высокая трудоемкость внедрения).

Если руководитель решил пойти первым путем, ему эту статью читать не нужно. Она как раз для тех, кто решил сэкономить деньги (но не нервы) и попробовать самостоятельно внедрить систему управленческого учета. Итак, начнем.

Шаг 1: взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета

Первым делом необходимо проанализировать, как происходит взаимодействие бухгалтерского и планово-экономического учета до момента внедрения системы управленческого учета:

• выявить все неучитываемые данные как с одной, так и с другой стороны. Обратить внимание, изучается ли ситуация на рынке и у конкурентов и как эти данные встраиваются в планово-экономический анализ (в бухгалтерский учет такие вещи не встраиваются никак);

• изучить, какие данные бухгалтерского учета подвергаются корректировке в планово-экономическом анализе (например, стоимость работ и услуг, инфляционные процессы и т. д.);

• изучить влияние сроков отражения бухгалтерской отчетности при отклонении от фактических сроков на достоверность информации и возможность корректировки учетных данных в прошедших учетных периодах, а также то, каким образом эта корректировка производится;

• изучить процесс обобщения учетных данных бухгалтерского учета в бизнес-планах и аналитической отчетности по всем видам хозяйственной деятельности.

Полученные результаты совместного творчества бухгалтерии, плановиков и финансистов необходимо объединить, систематизировать и проанализировать, вычленив существенные недостатки и предварительные результаты аналитической работы.

Шаг 2: выбор методики

Второй шаг по становлению системы управленческого учета — выбор методики управленческого учета, наиболее подходящей для конкретного предприятия, либо организация чего-то своего, представляющего собой симбиоз действующих методик. Существующие системы управленческого учета, успешно действующие на международном уровне:

• ABC (Activity - Based Costing ) — расчет себестоимости по видам деятельности. Распределение управленческих расходов производится за счет определения затрат предприятия по всем видам ресурсов, необходимых для создания конкретного вида продукта. Самое показательное в этой модели то, что учитываются ресурсы, поставляемые за счет дополнительных или непрямых источников, таких как, например, квалификация персонала или качество сырья. Постоянное ведение такого учета — достаточно трудоемкий процесс, поэтому его можно организовывать периодически, время от времени, отслеживая долгосрочную динамику;

• Lifecycle costing — калькуляция на базе жизненного цикла. В стоимости произведенного товара или услуги должна учитываться и стоимость разработки, проектирования, производства, продажи на рынке, послепродажного обслуживания, вывода с рынка и утилизации, то есть все стадии жизненного цикла продукта. Главная цель такой методики — оптимальное управление затратами на любом этапе жизненного цикла продукции;

• Target costing — ценообразование по целям. Расстановка приоритетов целей для оптимизации себестоимости товара или услуги при учете целевых показателей, от которых зависит наиболее благоприятное соотношение «цена — качество», таких как характеристики надежности и эксплуатации, уровня сервисных услуг и т. д. В системе управленческого учета эта методика представляется только в виде готового набора целевых показателей, а расчеты этих показателей производят структуры предприятия, отвечающие за тот или иной сектор деятельности;

• BSC (Balanced Scorecard ) — сбалансированная система показателей. Эта система управленческого учета основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, подразделенными на четыре больших сектора (финансовая система, рынок сбыта (клиентская база), внутренние направления производственной деятельности (так называемые мини-бизнес-процессы), управление трудовыми ресурсами (обучение, развитие, социальные льготы, заработная плата)). Каждый сектор ведет ответственный за данное направление деятельности работник или группа работников, основываясь на целях и задачах предприятия, в виде целевых значений оценочных показателей, выраженных в количественном или качественном значении. В настоящее время методика BSC позволяет использовать систему управленческого учета как оценку взаимодействия как внутренних процессов предприятия, так и внешних условий существования самого предприятия. Она является симбиозом более ограниченных в использовании других методик управленческого учета, самой прогрессивной системой.

В зависимости от сложности и многофункциональности конкретного предприятия каждый руководитель выбирает, какую из методик управленческого учета ему использовать, какая методика поможет ему наиболее эффективно управлять производством, имея на вооружении необходимый объем плановой, фактической и прогнозной информации по всем направлениям деятельности.

Использование оценочных показателей позволяет ориентировать весь коллектив предприятия на достижение поставленных стратегических задач. Для этого могут использоваться как количественные показатели (финансовые, стоимостные и натуральные), так и качественные (сроки, действия, качество). Вариантом методики BSC является методика KPI (Key Performance Indicators — ключевые оценочные показатели). Их еще называют ключевыми показателями эффективности деятельности. Именно этот вариант системы управленческого учета будет рассмотрен подробнее.

Шаг 3: метод учета затрат

Выбрав подходящую для задач предприятия систему управленческого учета, проведя анализ существующих на предприятии систем учета (бухгалтерского, налогового и планово-экономического), перед созданием положения об учетной политике предприятия и разработкой рабочего плана счетов необходимо выбрать наиболее удобный для целей и задач предприятия метод учета затрат. Существующие виды учета затрат подразделяются на три большие группы — по объектам учета, по полноте включения затрат в себестоимость продукции и по интерпретации затрат для нужд управленческого учета. Рассмотрим эти методы подробнее.

Учет затрат по объектам учета позволяет распределять затраты на производство продукции по видам используемых ресурсов, местам возникновения затрат, статьям калькулирования продукции, видам продукции и периодам.

В зависимости от сложности задач и многопрофильности предприятия может применяться наиболее удобный из методов учета затрат или комплекс методов. Комбинация разных методов применяется при необходимости достижения разноплановых задач, стоящих перед предприятием, и получения наиболее полной и объективной картины всех хозяйственных процессов.

Шаг 4: рабочий план счетов

Выбрав метод или систему методов учета затрат, можно переходить к созданию рабочего плана счетов.

Для того чтобы система управленческого учета плавно и безболезненно встроилась в существующую учетную систему, необходимо создать синтетические учетные классификаторы и кодификаторы, включающие в себя кодировки как бухгалтерского учета, так и внедряемого управленческого. Счета затрат группируются и разбиваются по необходимым для выбранного метода учета аналитическим показателям. Чтобы не возникло путаницы, основой для создания синтетических счетов должна стать существующая кодировка бухгалтерского учета или счетов по МСФО (налогового учета). При создании рабочего плана счетов все бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям приводятся к одному или нескольким типовым образцам. Полученные номера плана счетов будут состоять из кода ЦФО (финансы), личного номера данного счета и субсчета, соответствующего счету в бухгалтерском учете.

Каждый счет в управленческом учете получит вот такой вид: 100101-111203-53. Что это значит? 100101 — это код ЦФО для данного счета (действующего), 111203 — код управленческого счета и 53 — субсчет или действительный номер счета плана счетов бухгалтерии. Как формируется код управленческого счета 111203? Первая цифра 1 — актив (2, соответственно, пассив), вторая цифра 1 — текущие активы (2 — внеоборотные активы), третья 1 — денежные средства (2 — краткосрочные финансовые вложения, 3 — расчеты с дебиторами и далее по списку), 2 — денежные средства на счетах банка (1 — касса), 03 — переводы в пути (01 — расчетные счета, 02 — валютные счета). Каждый такой счет в управленческом учете может быть обобщен на любом уровне детализации путем обнуления цифр в коде более высокого порядка, кроме первой. То есть счет 100000 — это активы предприятия за определенный период. Создав рабочий план счетов, можно переходить к разработке необходимой документации для работоспособности системы управленческого учета.

Так как управленческий учет нужен самому предприятию и никаких ограничений по его разработке нет, то создание нормативных документов и инструкций — дело рук ответственных работников предприятия. Какие нужны документы, чтобы система управленческого учета заработала? Перечислим их:

• положение об учетной политике и финансовой структуре предприятия;

• рабочий план счетов, единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по применению;

• формы отчетных документов для управленческого учета;

• приказ о назначении ответственных работников за формирование и ведение регистров управленческого учета и целевых программ по направлениям деятельности предприятия.

Все документы должны быть взаимосвязаны, а доминирующим документом является Положение об учетной политике.

Шаг 5: автоматизация

Необходимо изучить рынок программных продуктов и выбрать программу, позволяющую внедрить управленческий учет на предприятии. Лучший вариант — когда программа поддерживает все виды учета (управленческий, бухгалтерский, налоговый, финансовый).

Шаг 6: кадровый вопрос

Параллельно со всеми работами по созданию управленческого учета нужно решить и кадровый вопрос — кто будет заниматься управленческим учетом. Существует несколько вариантов того, кто будет заниматься организацией и ведением управленческого учета:

• финансово-экономическая служба;

• единый информационно-аналитический центр управленческого учета;

• мини-центры по управленческому учету внутри каждого сектора по направлениям хозяйственной деятельности с оперативной подчиненностью центральному аналитическому подразделению;

• разделение функциональных обязанностей и зон ответственности, касающихся управленческого учета, по объектам (или целям) учета.

Чем сложнее структура предприятия и больше направлений деятельности, тем скорее руководитель придет к мысли, что без создания отдельного аналитического центра не обойтись. Оптимальным вариантом будет внедрение и заполнение целевых программ по направлениям деятельности с передачей информации в аналитический центр для дальнейшей обработки.

Небольшому предприятию будет достаточно, если функции управленческого учета возьмет на себя планово-экономическая служба. Главное, чтобы группа, занимающаяся управленческим учетом, была достаточно компетентна, имела доступ ко всей имеющейся информации, касающейся управленческого учета, и хорошо разбиралась в методологии. После выбора структуры, которая будет заниматься управленческим учетом, необходимо внести соответствующие изменения в организационную структуру предприятия, положения о структурных подразделениях, занимающихся управленческим учетом и должностные инструкции работников. Не последнюю роль в быстром внедрении системы управленческого учета играет соответствующая мотивация персонала. После полной готовности системы ее необходимо протестировать и обучить всех работников, занятых управленческим учетом, как ей пользоваться.

Шаг последний: управленческая отчетность

И, наконец, итогом создания системы управленческого учета должна стать небольшая по размеру таблица или диаграмма, в которой будут отражены основные направления деятельности предприятия и их состояние по сравнению с плановыми и прогнозными данными. Вид у этой вершины управленческого учета может быть самый разнообразный — все зависит от желания руководителя и его представления об удобности видения показателей.

Чтобы управленческий учет эффективно использовался на предприятии, необходимо выделять разные уровни управления (рис. 1).

Рис. 1. Уровни управления

Для успешной работы всей системы управленческого учета необходимо разбить одну или несколько стратегических целей на ключевые бизнес-процессы, а те, в свою очередь, на функции и задачи. Из функций и задач нужно выбрать не более 20 %, имеющих наиболее важное значение для работы бизнес-процесса, а бизнес-процессы или направления деятельности предприятия встроить в стратегию с учетом долей влияния или баллов. В этом случае каждый бизнес-процесс будет представлен большим или меньшим количеством баллов или большим или меньшим размером сегмента (или еще в каком-либо виде по желанию руководителя). Каждый бизнес-процесс может быть развернут на включенные в него основные задачи и функции, чтобы оценить ситуацию на предприятии как в целом, так и детально. Называться эту таблица может как угодно (например, «Выполнение производственного контракта»). Таблица будет работать, если выполнение целевого значения по всем включенным в стратегию бизнес-процессам приведет к выполнению стратегической цели. Примем, что стратегическая цель одна, тогда сумма баллов или процентов (как угодно) по целевому уровню всех бизнес-процессов будет равна 100.

Далее обозначим минимальные и максимальные значения (уровни критичности), при выполнении которых бизнес-процессы приведут к выполнению стратегической цели в той или иной степени. За отклонение к уровням критичности итоговые баллы выполнения конкретного бизнес-процесса будут уменьшаться или увеличиваться. Методики такого изменения самые разнообразные, и применяемая методика наиболее подходит для данного бизнес-процесса. Стратегия предприятия станет в таком виде понятной каждому работнику, а центры ответственности, отвечающие за бизнес-процессы, смогут самостоятельно планировать свою работу для достижения максимально возможного уровня по своему направлению деятельности в пределах допустимых лимитов затрат.

Рассмотрим примерную схему применения системы управленческого учета на базе методики KPI как итоговый вариант управленческого учета — таблицу с ключевыми оценочными показателями (см. таблицу). Так как пример взят с предприятия нефтедобычи, показатели эффективности будут соответствовать основной стратегической задаче — добыче нефти.

Ключевые оценочные показатели

Ключевой показатель эффективности

KPI (минимальный показатель)

KPI (целевой показатель)

KPI (максимальный показатель)

Прогноз или факт

Отклонение от минимума

Отклонение от цели

Отклонение от максимума

Текущий статус выполнения

Баллы

Фактическое выполнение (баллы)

Итого в зоне риска

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью.

Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана организации , который включает в себя следующие элементы:

план документации и документооборота;

план счетов и их корреспонденция;

план отчетности;

план технического оформления учета;

план организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операций и составляется расчет потребности в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанные самостоятельно. После того как была определена потребность организации в бланках, заказывают их в типографии или делают заявку на их приобретение.

График документооборота – это основа организации первичного учета на предприятии, представляет собой путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указывается порядок, место и время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

При разработке плана счетов для управленческого учета необходимо иметь в виду, что действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета , утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н , позволяет осуществлять учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции одновременно для целей бухгалтерского и управленческого учета.

План отчетности состоит из двух частей. В первой части содержатся необходимые сведения по отчетности, представляемой вышестоящим пользователям, (внешняя отчетность), во второй – по отчетности, получаемой от нижестоящих подразделений организации, (внутренняя отчетность).

В плане технического оформления учета указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы организацией.

В плане организации труда работников бухгалтерии определяются структура данной службы, ее штат, должностная характеристика каждому работнику, составляются графики учетных работ.

Служба управленческого учета в организации состоит из следующих групп: планирования, материальной, учета затрат труда и его оплаты, производственно-калькуляционной, учета продажи продукции, аналитической.

Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой фирмы. Управленческий учет является важнейшей и необходимой составляющей подсистемой управления организацией. При этом важно иметь в виду, что существует определенная специфика требований аппарата управления к предоставляемой для него учетной информации. Она состоит в том, что имеется проблема обратной связи между параметрами управленческого механизма организации и вытекающими из них задачами и формами учетных систем. Для разрешения данного вопроса представляется целесообразным определить характер существующих стилей и методов управления организационными системами.

В современных условиях никто не в состоянии единолично руководить организацией и решать все возникающие проблемы. Во-первых, их довольно много, а ресурс времени каждого человека ограничен, а во-вторых, многие из них являются специфичными и зачастую требуют применения знаний и опыта специалистов узкого профиля. В связи с этим руководителю приходится распределять свои полномочия, необходимые для решения проблем, возникающих в рамках организации.

Полномочия в системе управления распределяются не всегда равномерно: они могут быть по тем или иным причинам сосредоточены преимущественно на верхних или нижних ее «этажах». Тогда в первом случае имеет место централизация системы управления , а во втором – децентрализация .

Централизация и децентрализация управления могут развиваться как вширь, так и вглубь. В первом случае речь идет об увеличении числа подконтрольных данному субъекту проблем, а во втором – об их более обстоятельной и детализированной проработке, которая в противном случае могла бы осуществляться на нижних «этажах» управленческой иерархии.

Степень централизации управленческих полномочий определяется рядом обстоятельств. Прежде всего, издержками, связанными с принятием решений: чем выше цена принятия решения, тем на более высоком уровне они должны рассматриваться. Еще одним фактором, определяющим степень централизации, является размер организации. Чем крупнее фирма, тем сложнее скоординировать деятельность внутри нее, и здесь возникает преимущество горизонтальных связей. Поэтому в крупных организациях необходима максимальная децентрализация полномочий. К другим факторам такого рода следует отнести: характер деятельности организации, которая сама по себе ограничивает возможности централизации полномочий; наличие необходимых кадров; динамику бизнеса – чем она выше, тем выше должна быть децентрализованность и т. п.

Сегодня в условиях значительного усложнения производственных и информационных процессов, увеличения числа и степени хозяйственной самостоятельности субъектов, входящих в организации, быстрого изменения конъюнктуры, роста в геометрической прогрессии числа принимаемых решений и т. п. возникла реальная потребность децентрализации процесса управления . То есть делегирования ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за которое они отвечают. В этих условиях менеджер имеет право самостоятельно в пределах своих полномочий, без согласования с вышестоящим руководством оперативно принимать решения.

Децентрализация управления позволяет:

быстро разрабатывать и своевременно принимать решения, в том числе при участии непосредственных исполнителей, которые обладают большей информацией о местных условиях по сравнению с менеджерами вышестоящего ранга;

более определенно отражать в своих решениях объективную ситуацию;

повысить профессиональные качества менеджеров: их наделение полномочиями и ответственностью способствует развитию управленческого таланта;

отказаться от детальных инструкций из центра, снизив тем самым его перегрузку второстепенными проблемами и сократив информационные потоки, что позволит сконцентрировать внимание на стратегическом развитии фирмы.

Однако децентрализация управления сопровождается также рядом негативных последствий, которые следует учитывать в практической деятельности. Прежде всего, вследствие обособленности принятия решений и концентрации его на нижних «этажах» управленческой структуры зачастую слабо учитываются либо игнорируются интересы других подразделений и организации в целом. Поэтому решения часто носят тактический характер и оказываются малоэффективными. Кроме того, децентрализация может привести к сепаратизму, наносящему огромный вред организации: когда благо отдельно взятого структурного подразделения становится выше, интересов всей организации.

Таким образом, можно заключить, что децентрализация – это не отрицание управления, а его новое качество, которое, воздействуя на организационную структуру фирмы, способствует более четкому и формализованному определению всех уровней управления и сегментов организации.

Организационную структуру компании целесообразно определить как совокупность линий ответственности внутри организации, показывающих направление движения информации. В то же время у крупных компаний определилась тенденция к организации своей структуры по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продукции и включает в себя необходимые функциональные службы. Это, в свою очередь, обособило понятие сегмента бизнеса как части организации, представляющей относительно самостоятельное направление.

Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре фирмы, в соответствии с которым определяется место каждого структурного подразделения (сегмента) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. Таким образом, построение системы организационного обеспечения управленческого учета базируется на концепции децентрализованного управления и выделения в рамках организационной структуры фирмы так называемых центров ответственности.

Центр ответственности (ЦО) представляет собой сегмент организации или направление его деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента.

Необходимость децентрализации в управленческом учете связана с тем, что большая часть информации о фактическом использовании ресурсов и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Исходя из различий функциональной направленности деятельно­сти таких структурных подразделений, их места в организационной структуре управления, а также широты полномочий их руководителей, выделяют ряд типов центров ответственности в рамках организации.

Формирование системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности предусматривает следующие основные этапы:

исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

формирование системы прав, обязанностей и меры ответственно­сти менеджеров центров ответственности;

разработка и доведение до центров ответственности бюджетов теку­щей деятельности;

обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и установления причин отклонений.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения от сметных показателей можно было отнести на конкретное ответственное лицо.

Задачи, решаемые посредством выделения центров ответственности, можно привести в виде схемы на рисунке 3.2.

Деление организации на центры ответственности должно отвечать следующим основным требованиям :

Центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой фирмы.

Во главе каждого ЦО должно быть ответственное лицо – менеджер.

В каждом ЦО должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат.

Необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого ЦО.

Для каждого ЦО необходимо определить формы внутренней отчетности.

Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечи­вать выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ре­сурсов, обеспечению запланированного размера прибыли в рамках контролируемой ими деятельности подразделений.

Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров, а также брать во внимание отраслевые особенности компании, специфику технологии производства, уровень технической оснащенности и т. д.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и управ­ленческой отчетности, которая характеризуется:

персонализацией учетных документов по областям ответственности;

определением контролируемых статей затрат и поступлений;

предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.

В результате финансовую структуру организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связан­ных между собой линиями ответственности.

Взвешенная оценка преимуществ и учет недостатков децентрализа­ции управления на базе формирования центров ответственности раз­личных типов позволит предприятию построить эффективную и спо­собную к трансформации организационную структуру, устойчивую к изменениям внешних факторов и внутренних условий дея­тельности предприятия, которые оказывают существенное влияние на установление целей и выбор приоритетных направлений.

Отличительная черта учета по ЦО заключается в изменяющейся величине подробностей, включаемых в отчеты, подготавливаемые на различных уровнях управления. Фактически это отсутствие подробностей (расшифровки статей в отчетах) так называемого управления по исключениям. Управление по исключениям – это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять операционные подробности на более низком уровне, пока не появится проблема, то есть учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать.

Далее следует остановиться на способах организации системы управленческого учета. В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета.

В первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии; учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции, работ, услуг – в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета и счета забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учете ведется методом «затраты – выпуск» и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.

В первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом используются специальные связующие счета.

Во втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т. е. вне системы счетов бухгалтерского учета.

В третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учет объединяется с оперативным и ведется без использования системы бухгалтерских счетов.

В четвертом варианте управленческий и финансовый учет ведется в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции учета затрат и доходов в объединенную бухгалтерию. В большинстве российских предприятий применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.

Выбор варианта организации управленческого учета во многом зависит от того, какому счетному плану отдаст предпочтение руководство организации. В основе хорошо налаженной системы бухгалтерского управленческого учета, включающей в себя регистрацию финансово-хозяйственных операций, неизбежно лежит двойная запись. В настоящее время в российской экономической литературе выделилось три группы экономистов, которые разработали три варианта организации управленческого учета на российских предприятиях . Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям бухгалтерского и управленческого учета. Вторая группа выбирает принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета делятся на три части: счета бухгалтерского учета; счета управленческого учета; забалансовые счета. Третья группа экономистов предлагает ограничиться рамками действующего счетного плана.

Таким образом, на практике могут применяться различные варианты корреспонденции счетов и, соответственно, взаимосвязи финансового и управленческого учета.

В первом варианте такую взаимосвязь можно осуществить с помощью контрольных счетов, к которым относятся счета доходов и расходов, обороты по которым зачисляются на соответствующие счета управленческого учета. При прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, одноуровневая система бухгалтерского учета в организации , но с выделением подсистем бухгалтерского и управленческого учета.

Во втором варианте используются парные контрольные счета одного и того же наименования, так называемые зеркальные счета, или счета-экраны. С их помощью обороты бухгалтерского и управленческого учета разграничиваются. Бухгалтерский и управленческий учет существуют независимо друг от друга.

В третьем варианте применяются специальные связующие, так называемые передаточные счета , с помощью которых передается информация из одной подсистемы в другую.

В заключение можно отметить, что правильнее строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Рабочий план счетов, как и в случае с бухгалтерским учетом, каждая организация должна разрабатывать самостоятельно. При этом создание рабочего специального счетного плана, учитывающего специфику организационной структуры и технологию производства продукции, предполагает выделение в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета.

Обособление счетов для целей управления, кроме повышения аналитичности информационного обслуживания менеджеров различных уровней с целью принятия качественных и своевременных решений, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции, работ, услуг и их конкурентоспособности.

В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н , были предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета. В нем, в отличие от ранее действующего, корректировке подвергся III раздел «Затраты на производство». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20 – 29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30 – 39 – для учета расходов по экономическим элементам. Состав и методику использования счетов 30 – 39 при таком варианте учета организация устанавливает, исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России.

Таким образом, решение о применении счетов 30 – 39 принимается организацией самостоятельно, согласно рекомендаций федерального органа, утвердившего План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению.

Рассмотрим более подробно варианты методик выделения счетов управленческого учета .

Метод ведения управленческого и финансового учета затрат на производство в единой системе бухгалтерского учета предполагает вести счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета (приложение 1). Этот вариант учета рассматривается как традиционный, так как российские специалисты по учету привыкли работать с единым планом счетов, поэтому такой вариант им принять легче. Он, как полагают специалисты, наиболее предпочтителен для средних организаций.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов , за счет свободных номеров счетов с 30 по 39-й, можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет этого счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы отчислений единого социального налога. Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распоряжении организации», по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат» К-т сч. 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты» (приложение 1).

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и отражают корреспонденцией:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» К-т сч.37 «Отражение общих затрат».

Таким образом, предложенный вариант учета соответствует требованиям п. 8 ПБУ 10/99 , из которого следует, что формирование расходов по обычным видам деятельности должно обеспечивать группировку их по элементам. Перечень элементов расходов строго регламентирован, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Предлагаемый вариант учета не требует значительных дополнительных затрат, существенно расширяет востребованность учетной информации в организации и повышает качество принимаемых управленческих решений.

2. Автономный способ построения системы счетов управленческого учета основывается на выделении счетов 20 – 29 по учету затрат на производство в замкнутую подсистему, отделенную от системы других синтетических счетов финансового учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат» (приложение 2).

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 – 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов (рис. 3.3).

К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах (в приложении 2 показано пунктирными стрелками) закрывают записью:

Д-т счета 27 «Распределение общих затрат» К-т счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Для получения более подробной и полной информации для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

По расчетным данным о величине (стоимости) незавершенного производства ежемесячно составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 38 «Незавершенное производство» К-т сч. 37 «Отражение общих затрат» – на стоимость увеличения остатков незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки;

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат» К-т сч. 38 «Незавершенное производство» – на стоимость снижения остатков незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

Приведенные корректировки на счете управленческого учета 27 «Распределение общих затрат» не отражают. Эти корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 «Незавершенное производство» до расчетной стоимости реальных остатков незавершенного производства и полуфабрикатов. Сальдо по счету 38 вносится в отчетный бухгалтерский баланс.

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную на нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – на сумму расходов по заготовке и доставке материально – производственных запасов в организацию;

40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая и общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

44 «Расходы на продажу» – на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;

другими счетами, на которые необходимо отнести текущие расходы по обычным видам деятельности (приложение 2).

Рассмотренный второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Рассмотренный порядок учета получил дальнейшее развитие и дополнения. Рассматривая сложившуюся группировку экономических элементов с позиции получения всесторонней информации о предпринимательской деятельности организации, можно сделать вывод о недостаточности такой группировки. Основанием данного утверждения послужил сравнительный анализ состава расходов в поэлементном разрезе по ряду организаций, который показал, что:

включение в элемент «Материальные затраты» разнообразных, хотя и одноэлементных расходов (сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии) затрудняет составление бизнес-планов, смет по определенным видам материальных затрат и анализ их составляющих с целью принятия управленческих решений;

отнесение в состав элемента «Прочие затраты» разнообразных по своему характеру и экономическому содержанию расходов затрудняет их нормирование, анализ и принятие управленческих решений.

III-А «Расходы по обычным видам деятельности», где сохраняются действующие правила и процедуры учета затрат на производство как на счетах первого порядка, так и при исчислении себестоимости продукции, работ, услуг производственного характера;

III-Б «Совокупные расходы организации», где обобщается информация о всей совокупности расходов организации в разрезе экономических элементов (приложение № 3).

С этой целью предлагается предусматривать расходы в разрезе экономических элементов и синтетические счета:

сч. 30 «Расходы сырья и материалов»;

сч. 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов»;

сч. 32 «Расходы топлива и энергии»;

сч. 33 «Расходы на оплату труда»;

сч. 34 «Амортизация внеоборотных активов»;

сч. 35 «Начисленные налоги и сборы»;

сч. 36 «Прочие расходы».

Счет 30 «Расходы сырья и материалов» предназначен для обобщения информации об израсходованных покупных производственных запасах (сырье, основных и вспомогательных материалах, запасных частях, инвентаре и хозяйственных принадлежностях, таре и других производственных запасах, за исключением комплектующих изделий, полуфабрикатов, всех видов топлива и энергии), а также услугах сторонних организаций, связанных с доставкой перечисленных материально-производственных запасов. Расходы по доставке запасов собственными силами подлежат включению в соответствующие элементы расходов (расходов топлива и энергии, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и др.). Расходы по доставке материально-производственных запасов силами организации (транспортом и персоналом) подлежат включению в соответствующие элементы расходов (сч. 32; 33; 34; 35; 36.).

Схематично корреспонденцию счетов по формированию совокупных расходов сырья и материалов можно представить в следующей форме (рис. 3.4).

Представленная группировка позволяет классифицировать расходы сырья и материалов по экономическому содержанию на: расходы строительных и других материалов при осуществлении инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы сырья и материалов, запасных частей, хозяйственных принадлежностей и других видов ресурсов при осуществлении обычных видов деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 79); расходы материалов за счет специальных источников финансирования (Д-т сч. 86); расходы материалов в составе операционных и внереализационных расходов (Д-т сч. 91); расходы материалов при устранении последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99).

Перечисленная классификация представляет совокупность расходов сырья и материалов как составляющих материально-производственных запасов в целом по организации за отчетный период.

На счете 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов» находит отражение и обобщение информация об использованных покупных комплектующих изделиях, покупных полуфабрикатах, конструкциях и деталях, включая все расходы на их приобретение и доставку сторонним транспортом, о выполненных работах и оказанных услугах кооперированных организаций.

Затраты, связанные с доставкой материально-производственных запасов собственным транспортом и персоналом организации, а также затраты по дополнительной обработке покупных комплектующих изделий и деталей подлежат включению в соответствующие элементы расходов (на оплату труда, прочих расходов и др.).

Схема записей операций по приобретению готовых комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, конструкций, деталей аналогична схеме записей операций по приобретению сырья, основных и вспомогательных материалов, запасных частей и других материальных ценностей.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг кооперированными организациями находит отражение непосредственно в расходах того вида деятельности, для которого эти работы и услуги выполнены. Их относят на счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»), 08 «Вложения во внеоборотные активы», 86 «Целевое финансирование» и рассматривают как расходы организации.

Схематично записи по счету 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов» приведены на рисунке 3.5.

Такая группировка позволяет классифицировать расходы покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов по экономическому содержанию на: расходы покупных конструкций и деталей в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы готовых комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, работ, услуг кооперированных организаций, использованных в текущей деятельности (Д-т сч. 20, 23); стоимость работ и услуг кооперированных организаций, оплаченных за счет средств целевого финансирования, при учете непосредственно на счете 86. Рассмотренная группировка в целом представляет совокупность полуфабрикатов и комплектующих изделий по организации за отчетный период.

Счет 32 «Расходы топлива и энергии» предназначен для обобщения информации о совокупных расходах организации в части такой составляющей, как расход энергетических ресурсов по их экономическому содержанию.

В элемент «Расходы топлива и энергии» включаются:

Покупная стоимость всех видов топлива, израсходованных на технологические цели, для выработки всех видов энергии, для отопления зданий и помещений, для работы всех видов транспорта, включая легковые, служебные автомобили, для приготовления пищи и т. д., в том числе оплата услуг по доставке топлива сторонним транспортом. Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) всех видов топлива собственным транспортом и персоналом, подлежат включению в соответствующие элементы расходов: расходы на оплату труда, расходы сырья и материалов (горюче-смазочных материалов, запасных частей и др.), амортизация внеоборотных активов и прочие расходы;

Покупная стоимость всех видов энергии, израсходованной на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды и предпринимательские цели организации, в том числе на капитальные вложения, выполнение целевых программ, ликвидацию внеоборотных активов, устранение последствий чрезвычайных событий. Расходы на производство электрической, тепловой и других видов энергии, вырабатываемых самим хозяйствующим субъектом, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в соответствующие элементы расхода (сч. 32; 33; 34; 35; 36.).

Схематично записи по счету 32 «Расходы топлива и энергии» приведены на рисунке 3.6.

Предлагаемая группировка расходов топлива и энергии позволяет классифицировать расходы по экономическому содержанию на: расходы топлива и энергии в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы топлива и энергии в производствах обычных видов деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 79); расходы топлива и энергии при выполнении программ за счет специальных источников финансирования (Д-т сч. 86); расходы топлива и энергии в составе операционных и внереализационных расходов (Д-т сч. 91); расходы топлива и энергии при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99). Представленная классификация – это совокупность расходов топлива и энергии на производственные и предпринимательские цели в целом по организации за отчетный период.

На счете 33 «Расходы на оплату труда» находит отражение информация о:

начисленной персоналу организации оплате труда (по всем видам оплаты труда, стимулирующим начислениям и надбавкам, компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями труда, премиям и т. п.);

начисленных (выплаченных) расходах, связанных с содержанием работников организации, предусмотренных трудовыми договорами (контрактами), коллективными договорами и действующим законодательством;

расходах на все виды оплаты несписочного состава работников, включаемых в фонд оплаты труда хозяйствующего субъекта;

других произведенных расходах, относящихся по своему экономическому содержанию к оплате труда.

Схематично записи по счету 33 «Расходы на оплату труда» приведены на рисунке 3.7.

Вышеприведенная схема позволяет классифицировать расходы на оплату труда: расходы на оплату труда в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 07, 08); расходы на оплату труда по доставке материально-производственных запасов персоналом организации (Д-т сч. 10 (15), 11); расходы на оплату труда работников, занятых в обычных видах деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 41, 44, 79); расходы на оплату персонала, занятого выполнением программ, финансируемых за счет специальных источников (Д-т сч. 86); расходы на оплату труда, включенные в состав операционных и внереализационных расходов (при ликвидации основных средств) (Д-т сч. 91); расходы на оплату труда при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99). Данная классификация представляет совокупность расходов на оплату труда в производственных, предпринимательских и других целях, относимых по экономическому содержанию в состав элемента «Затраты на оплату труда», в целом по организации за отчетный период.

Счет 34 «Амортизация внеоборотных активов» предназначен для обобщения информации о начисленной амортизации, накопленной за время эксплуатации амортизируемого имущества – объектов основных средств и нематериальных активов, независимо от того, находятся ли эти объекты в эксплуатации по обычным видам деятельности организации, инвестиционной деятельности и (или) сданы в аренду (текущую или лизинг при условии нахождения объектов на балансе лизингодателя). Другими словами, на счете 34 отражают данные о всей начисленной за отчетный период амортизации по внеоборотным активам. Учитывая то, что амортизационные отчисления уже в первоначальном виде являются одноэлементным видом расходов, основной целью предлагаемой схемы учета является отнесение сумм начисленной амортизации внеоборотных активов в разрезе мест их эксплуатации.

Схематично записи по счету 34 «Амортизация внеоборотных активов» приведены на рисунке 3.8.

Приведенная схема позволяет классифицировать начисленную амортизацию: амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым в обычных видах деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, 79); амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым при выполнении программ, финансируемых за счет специальных источников (Д-т сч. 86); амортизационные отчисления по объектам, выбытие которых привело к получению операционных и внереализационных доходов (Д-т сч. 91); амортизационные отчисления по объектам, использованным при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99). Перечисленные расходы представляют совокупность амортизационных отчислений в целом по организации за отчетный период.

Счет 35 «Начисленные налоги и сборы» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и платежам, уплачиваемым организацией в соответствии с установленным законодательством порядком независимо от источников этой уплаты (издержки производства и обращения, финансовые результаты, инвестиционная и финансовая деятельность), кроме взносов налога на прибыль и экономических санкций, относимых в уменьшение прибыли, и налогов с работников организации, уплачиваемых из их заработной платы. Иными словами, на счете 35 содержится информация о налогах и сборах, рассматриваемых как расходы организации, в состав которых включают также невозмещаемый налог на добавленную стоимость и акцизы.

Налоги, сборы и платежи уже в первоначальном виде являются одноэлементным видом расходов. Основой для их признания является начисление сумм налогов, сборов и платежей в установленные законодательством сроки, независимо от срока их уплаты.

Схематично записи по счету 35 «Начисленные налоги и сборы» приведены на рисунке 3.9.

Приведенная схема позволяет классифицировать расходы по уплате налогов, сборов и платежей: расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемые в расходы инвестиционной и финансовой деятельности (Д-т сч. 08, 07); расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемых в стоимость материально-производственных запасов (Д-т сч. 10 (15), 11); расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемых в расходы по обычным видам деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 41, 44); расходы на оплату налогов и сборов, включаемых в расходы по выполнению программ, финансируемых за счет специальных источников (Д-т сч. 86), расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемых в состав операционных, внереализационных (финансовые результаты), а также чрезвычайных расходов (Д-т сч. 91, 99). Эти расходы представляют совокупность налогов, сборов и платежей, производимых за счет собственных средств организации, кроме налога на прибыль и налогов с работников по организации за отчетный период.

Счет 36 «Прочие расходы» предназначен для обобщения информации о расходах в целом по организации, не нашедших отражения на предыдущих счетах подраздела III-Б «Совокупные расходы организации» раздела III «Затраты на производство» Плана счетов.

На этом счете находят отражение: расходы на командировки, подъемные; плата сторонним организациям за подготовку и переподготовку кадров; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков; оплата процентов по текущим кредитам и займам; плата за аренду (лизинг); судебные издержки и арбитражные расходы; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров; убытки от списания дебиторской задолженности; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году; отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; другие расходы, отнесенные в расходы по обычным видам деятельности, расходы инвестиционной и финансовой деятельности, на финансовые результаты и иные источники доходов, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Схематично записи по счету 36 «Прочие расходы» приведены на рисунке 3.10.

Предлагаемая группировка прочих расходов классифицирует их: расходы, списанные со счетов учета денежных средств (штрафы, пени, проценты и др.); списание невозмещенных претензий, дебиторской задолженности и подобных расходов; расходы по обычным видам деятельности, не нашедшие отражения по другим экономическим элементам расходов; расходы по обслуживанию собственных и приобретенных ценных бумаг, не нашедшие отражения по другим экономическим элементам; расходы в виде отчислений на содержание мощностей и объектов, другие расходы. В целом эти расходы представляют совокупность прочих расходов, не нашедших отражения в составе других экономических элементов расходов по организации за отчетный период.

Для крупных и крупнейших российских организаций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченные счетами 20 – 29, как это приведено в предыдущих вариантах построения системы управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по калькулируемым объектам. Многие важнейшие объекты управленческого учета остаются вне системы управленческого учета. Если средним по размерам организациям второй вариант поможет решить вопросы управленческой информации и внутренней управленческой отчетности, то для крупных и крупнейших организаций явно недостаточно емкости счетов управленческого учета, используемых во втором варианте учета.

В настоящее время разрабатывается проект плана счетов бухгалтерского учета европейского типа. Он состоит из 10 классов счетов, каждый из которых включает до 9 групп счетов, а в каждой группе может быть до 9 синтетических счетов. Все счета разбиты на 3 раздела: счета финансового учета (7 классов счетов); счета управленческого учета (2 класса); счета забалансового учета (1 класс).

Такое построение плана счетов даст возможность на порядок увеличить число синтетических счетов по сравнению с действующим Планом счетов и создать мощнейшую информационную структуру, позволяющую максимально использовать передовые современные информационные технологии, получать достоверную и детализированную информацию, позволяющую составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, а налоговую отчетность – согласно Налоговому кодексу РФ.

Кроме того, такой вариант предусматривает определенную свободу в выборе методики системных записей на управленческих счетах балансового и внебалансового назначения, которая, в свою очередь, обеспечит возможность осуществления дополнительного количественного и стоимостного управленческого контроля за процедурами получения информации о формировании затрат и величине фактически полученного производственно-финансового результата за отчетный период.

Выделение внебалансовых счетов учета производственно-финансового результата обеспечит связь между балансовым и внебалансовым управленческим учетом по соответствующим группам счетов в системном порядке по принципу двойной записи, а также преемственность между данными управленческого и финансового учета.

1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК СОСТАВНАЯ ЧАСТЬ ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

В процессе повседневной хозяйственной деятельности предприятия возникает значительное количество оперативной информации, которая представляет собой “исходный материал” для принятия соответствующих управленческих решений.

Наибольшее значение для управления имеет экономическая информация, базирующаяся в основном на учетных данных. Расчеты показывают, что на долю бухгалтерской информации приходится свыше 70 % общего объема экономической информации. Именно системный бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества предприятия и источниках его образования, хозяйственных процессах, конечных результатах финансовой и производственно-хозяйственной деятельности.

Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом и статистическом учете, а также в планировании, прогнозировании, выработке тактики и стратегии деятельности предприятия.

На всех этапах деятельности предприятия к бухгалтерской информации предъявляются такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и оперативность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики к бухгалтерской информации предъявляются повышенные требования. Она должна быть высокого качества и эффективной, должна удовлетворять потребности внешних и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления. Информация должна быть необходимой и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы бухгалтерская информация формировалась с наименьшими затратами труда и времени. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и учета информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В общем виде это можно представить в виде следующего рис. 1.

Рис. 1. Составные части бухгалтерского учета

Финансовый учет охватывает информацию, которая не только используется для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам (внешним пользователям).

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самого предприятия.

На российских предприятиях многие главные бухгалтеры, как правило, занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш объединенный бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции), в оперативный учет (оперативную отчетность), в экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Вместе с тем, отечественная учетная практика еще не увязана с маркетингом, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.п.

Чтобы лучше и нагляднее представить сущность управленческого учета, полезно показать сходство и различие между финансовым и управленческим учетом.

Между управленческим и финансовым учетом много общего, поскольку оба они используют информацию учетной системы предприятия. Одним из разделов этой системы является производственный учет, в котором накапливаются данные по затратам на производство, необходимые как в финансовом, так и в управленческом учете. Например, данные производственного учета обычно используются, чтобы помочь специалистам в установлении цены на производимую продукцию, и это - применение информации в управленческом учете. Те же данные производственного учета используются для оценки запасов при составлении баланса предприятия, а это - уже применение их для целей финансового учета.

Однако эти два вида учета существенно отличаются друг от друга.

Рассмотрим наиболее важные различия.

1.1. Цель учета

Цель финансового учета - предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности (финансовых документов) предприятия, которая предназначена как для собственной администрации, так и для внешних пользователей. Для того, чтобы внешние пользователи, инвесторы и кредиторы могли дать объективную оценку финансового положения предприятия, его платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие, финансовый учет необходимо вести в соответствии с четко определенными требованиями и стандартами.

Управленческий учет представляет собой основную систему коммуникаций внутри предприятия. Его цель - обеспечить соответствующей информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования, управления и контроля в рамках данной организации.

1.2. Источники информации

Для финансового учета источниками информации служат только данные учетной системы предприятия, который накапливает финансовую информацию, а также элементы системы налогообложения.

Для управленческого учета источниками информации, кроме данных учетной системы предприятия, служат сведения о нормах расхода материальных ресурсов, технологических отходов, исследования о ситуации на рынке, отчеты о проведении научно-исследовательских работ, возможности использования их результатов в соответствующих условиях производства, размеры штрафных санкций при невыполнении сторонами пунктов хозяйственных договоров и др.

1.3. Обязательность ведения учета

Финансовый учет - это учет официальный, его ведение обязательно для всех без исключения предприятий и организаций. Документы финансовой отчетности представляются в органы налоговой инспекции, являются объектами аудиторской проверки, могут и должны быть опубликованы.

Вести или не вести управленческий учет - решает руководство самого предприятия. Никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо или чего не надо делать. Поэтому нет смысла в сборе и обработке информации, ценность которой для управления ниже затрат на ее получение.

1.4. Основные пользователи информации

Финансовый учет иногда называют внешним учетом. Его результаты, как правило, публикуются, причем отчеты содержат не только финансовую информацию, но и материалы рекламного характера, демонстрирующие успехи предприятий в их деятельности, их новые продукты. Пользователи финансовых отчетов традиционно находятся вне предприятия. Эта информация необходима как фискальным государственным органам, так и акционерам компаний, держателям облигаций и других ценных бумаг, потенциальным инвесторам.

Управленческий учет можно, соответственно, назвать внутренним учетом. Его результаты используются только управленческим персоналом предприятия. Это своего рода “кухня” предприятия, где готовятся материалы для менеджеров.

1.5. Правила ведения учета

Ведение финансового учета четко регламентировано. Оно регулируется не только государственными нормативными актами, но и международными стандартами.

Нормы и правила ведения управленческого учета устанавливаются самим предприятием. Управленческий аппарат организации может следовать любым внутренним правилам учета в зависимости от полезности этих правил. Основной аргумент в обосновании правил управленческого учета - есть ли от этого польза.

1.6. Формы представления информации

Финансовая информация представляется в органы налоговой инспекции по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам и другими центральными ведомствами. Они едины для всех предприятий, независимо от их организационно-правовой формы.

Результаты управленческого учета могут быть представлены в произвольной форме, обязательных форм, бланков не существует.

1.7. Основные объекты учета

В финансовых отчетах предприятие обычно описывается как единое целое. Крупным предприятиям с многоотраслевой деятельностью необходимо отражать выручку и доход по каждой отрасли, т.е. по большим сегментам предприятия.

Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия: отделов, цехов, участков, рабочих мест. Объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.

1.8. Способы отражения учетной информации

Финансовый учет охватывает информацию, формируемую в сфере денежного процесса. Финансовая отчетность предприятия включает конечные остатки по всем счетам Главной книги. Хозяйственные операции отражают на счетах обязательно по системе двойной записи.

Регистрация управленческой информации не обязательно должна опираться на систему двойной записи, накапливаться на счетах Главной книги. В управленческом учете может использоваться любая система, которая является полезной для сбора и анализа информации.

1.9. Измерители учетной информации

Для обобщения хозяйственных процессов в финансовом учете применяются денежные измерители, они являются универсальными, выражаются в рублях (национальной валюте).

В управленческом учете пользуются всеми видами измерителей: натуральными, трудовыми, денежными.

1.10. Принципы учета

Финансовый учет базируется на общепринятых принципах, таких, как принцип двойной записи, принцип обособленности предприятия, сравнимость данных и др. Этими принципами руководствуются как сами бухгалтеры, так и контролирующие органы.

Управленческий учет общепринятых принципов не имеет, главное - простота и удобство в использовании.

1.11. Периодичность составления отчетов

Для финансовой отчетности устанавливают строго определенные сроки. Она составляется и представляется по окончании каждого квартала и за год.

В управленческом учете отчеты могут составляться ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежеквартально и ежегодно. Срок представления таких отчетов устанавливается непосредственно руководством предприятия, строгой периодичности здесь нет. Главное, чтобы отчет был полезен пользователю и получен им в нужное время.

1.12. Отношение ко времени совершения информации

Финансовый учет отражает финансовую историю предприятия. В нем хозяйственные операции регистрируются на основе документов, подтверждающих их совершение, т.е. этот вид учета имеет дело с уже произошедшими фактами хозяйственной жизни предприятия.

Целью управленческого учета является выработка рекомендаций на будущее на основе анализа происшедших явлений.

Финансовый учет показывает, “как это было”, а управленческий - “как это должно быть”. Вот почему управленческий учет иногда называют прогнозным учетом.

1.13. Степень надежности информации

Финансовая информация отражает операции, которые уже завершены, поэтому она носит объективный характер и поддается аудиторской проверке.

Управленческий учет в большей мере имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, поэтому информация в управленческом учете может иметь вероятностный и субъективный характер.

Вопросы организации управленческого учета на предприятиях в настоящее время выходят на передний план в связи с переходом в области бухгалтерского учета на международные стандарты. Руководителям предприятий и главным бухгалтерам необходимо четко представлять подсистему управленческого учета, ее функции, задачи, построение.

В международной практике управленческий учет включает: планирование, учет, анализ, регулирование и контроль. Отсюда следует, что управленческий учет расширяет финансовый и применяется, прежде всего, для отражения внутренних операций предприятия. Он предназначен для агентов предприятия и его администрации в области управления. Следовательно, управленческий учет - это стратегия и тактика внутреннего управления деятельностью предприятия.

Тактика управленческого учета включает: информационное обеспечение; контроль и регулирование; оценку результатов ранее принятых управленческих решений и ответственность за их исполнение.

Стратегия управленческого учета представляет систему планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период, что способствует разработке самостоятельных систем аналитических расчетов и взаимообусловленных плановых показателей.

Так как информация, подготовленная управленческим учетом, должна рассматриваться в свете ее конечного влияния на принятие решений, то необходимым условием для правильного восприятия управленческого учета является понимание процесса принятия решений.

Прежде чем принять правильное решение, необходимо определить цель и руководящее направление, которые помогут принимающим решение оценить предпочтительность одного варианта действий перед другим. Следующий этап принятия решений заключается в поиске ряда возможных вариантов действий, направленных на достижение поставленных целей. Для правильного выбора вариантов действий необходимо иметь информацию об ожидаемой конъюнктуре и изменении экономической обстановки. После того, как необходимая информация собрана, администрация предприятия должна решить, какие варианты действий предпочтительней. На практике принятие решения - это сравнительная оценка альтернативных вариантов действий и выбор варианта, который в наибольшей степени отвечает целям предприятия.

Выбранные варианты действий являются отправной точкой для принятия организационных мер по выполнению избранного курса действий и получению ожидаемого результата.

Для реализации выбранных решений и осуществления контроля за их выполнением составляется смета, которая является концентрированным документом, где отражаются замыслы предприятия и ожидаемые результаты.

Последними этапами процесса управления являются контроль и регулирование деятельности предприятия с целью безусловного выполнения избранных вариантов действий.

Перечисленные функции управления обслуживает система бухгалтерского учета и, в частности, управленческий учет. Поскольку управленческий учет принимает непосредственное участие в выполнении этих функций, его первоочередной задачей является подготовка и представление необходимой информации для осуществления администрацией предприятия своих управленческих функций.

В свете вышеизложенного, управленческий учет можно определить как систему планирования, учета, контроля, анализа и оценки информации о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений с целью принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений .

Одним из важных участков управленческого учета на производственных предприятиях является учет затрат на производство продукции и определение ее себестоимости.

Себестоимость продукции - емкая, многообразная и динамичная экономическая категория. Она является важнейшим качественным показателем, показывая, во что обходится предприятию производство и сбыт продукции. Чем ниже себестоимость, тем выше прибыль и, соответственно, рентабельность производства.

Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших изделий и т.д.

Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией и ее формирование должно происходить без регулирующего воздействия государственных органов. Однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, в нашей стране устанавливается централизованно. Здесь применяется не разрешительный, а регулирующий принцип.

Воздействие государства на формирование себестоимости продукции проявляется в следующих случаях:

• подразделение затрат предприятий на текущие затраты производства и долгосрочные инвестиции;
• разграничение затрат предприятий на относимые в себестоимость продукции и возмещаемые за счет других источников финансирования (финансовых результатов, специальных фондов, целевого финансирования и целевого поступления и др.);
• установление норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды, размеров различных налогов и сборов (в дорожные фонды, земельный налог и др.).

Кроме того, необходимо иметь в виду, что на предприятиях часть затрат хотя и включается в себестоимость продукции в фактически произведенной сумме, но для целей налогообложения их размеры корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм, нормативов и ставок (командировочные расходы, представительские расходы, расходы по оплате процентов банков по краткосрочным кредитам и др.).

Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции является научно обоснованная классификация затрат, включаемых в ее состав.

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента,- материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции. По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего - “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (утверждено Постановлением правительства РФ 5 августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями). Этим же документом установлен единый для всех предприятий перечень экономически однородных элементов затрат:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат. Данная группировка используется при составлении приложения к балансу (форма №5).

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции производственные предприятия используют группировку затрат по статьям калькуляции . Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции. В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. “Сырье и основные материалы”;
2. “Полуфабрикаты собственного производства”;
3. “Возвратные отходы” (вычитаются);
4. “Вспомогательные материалы”;
5. “Топливо и энергия на технологические цели”;
6. “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;
7. “Отчисления на социальные нужды”;
8. “Расходы на подготовку и освоение производства”;
9. “Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования”;
10. “Цеховые расходы”;
11. “Общехозяйственные расходы”;
12. “Потери от брака”;
13. “Прочие производственные расходы”;
14. “Коммерческие расходы”.

Итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей - полную себестоимость продукции.

По месту возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции. Учет по центрам ответственности “привязывает” учет затрат к организационной структуре предприятия или организации.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат , т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции - деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ - калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.

Приведенные выше классификации затрат характеризуют определенную функцию в системе калькулирования себестоимости продукции, но они не полностью отвечают задачам управленческого учета затрат. В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный, целенаправленный учет затрат на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

Прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

• для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
• для планирования и принятия управленческих решений;
• для осуществления процесса контроля и регулирования.

В каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

Для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции затраты в управленческом учете группируются по различным признакам.

По функциям деятельности предприятия в системе управления производством затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие.

Деление затрат по функциям деятельности позволяет в планировании и учете определять величину затрат в разрезе подразделений каждой сферы, что является одним из важных условий организации внутрихозяйственного расчета. Непосредственное управление и контроль за хозрасчетной деятельностью этих подразделений осуществляется путем учета и обобщения затрат по местам их возникновения (центрам затрат) и центрам ответственности. Для определения и оценки себестоимости продукции целесообразно было бы увязать учет затрат по видам и местам возникновения с учетом затрат по их носителям: видам продукции, работ, услуг.

По экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из комплексных общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления подразделениями, цехами и предприятиями.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть, на основании данных первичных документов, прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость. Это расходы сырья и основных материалов, заработная плата рабочих и др.

Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обуславливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

В практической деятельности руководителю производственного предприятия приходится принимать множество управленческих решений, как например:

• выпуск какой продукции продолжать или прекратить;
• производить или покупать комплектующие изделия;
• какую установить цену на продукцию;
• покупать ли новое оборудование;
• менять ли технологию и организацию производства и др.

Для достижения желаемых результатов необходимо пользоваться информацией о затратах, используя различные методы их группировки и обобщения.

В этих условиях важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства . По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Кроме того, существуют смешанные затраты, которые содержат как постоянный, так и переменный компоненты. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а другая часть не зависит от объема производства и остается фиксированной в течение отчетного периода. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних телефонных разговоров. Иногда смешанные затраты также называют полупеременными и полупостоянными. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными.

Деление затрат на постоянные и переменные важно в выборе системы учета и калькулирования. Кроме того, данная группировка затрат используется при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, для выбора экономической политики предприятия.

Вышеприведенная классификация затрат в условиях функционирования отечественных предприятий наилучшим образом проявляет себя в виде производственных и периодических затрат.

Разделение затрат на производственные и периодические основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости продукции.

Производственные затраты включают в себя:

• прямые материальные затраты;
• прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;
• потери от брака;
• производственные накладные расходы.

Производственные накладные расходы состоят из расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования и цеховых расходов.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Важное значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции . По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

В процессе принятия управленческих решений руководитель должен обладать достаточной информацией, которая сулила бы выгоду предприятию от производства того или иного вида товара. В этих условиях особую значимость приобретает разделение затрат на альтернативные (вмененные), дифференциальные, безвозвратные, инкрементные, маржинальные и релевантные.

На предприятиях ограниченность ресурсов порождает ограничение производственных возможностей. Каждая ресурсная единица обладает некоторой отдачей, характеризующей эффективность ее производственного использования. Отдача имеет свои пределы. Даже при самой лучшей, материалосберегающей технологии из тонны руды не получить больше тонны металла. Производительность людей, машин, оборудования также имеет верхний предел. В итоге, при данном количестве ресурсов существует предельный объем выпуска продукции. В этих условиях возможность увеличения производства одного товара достигается ценой снижения производства другого. На этом факте основывается понятие альтернативной стоимости. Альтернативная стоимость товара определяется количеством другого товара, от которого приходится отказаться, чтобы приобрести, получить дополнительную единицу данного. Это цена отброшенной, упущенной альтернативы, которую пришлось заменить более предпочтительной, т.е. цена потери, упущенной возможности.

Затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами . Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю.

Альтернативные затраты иногда называют дополнительными. Сказанное проиллюстрируем с помощью табл. 1.

Таблица 1

ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕЖДУ РОСТОМ И СНИЖЕНИЕМ ПРОИЗВОДСТВА ПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ И НЕПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ТОВАРОВ

Легко заметить, что каждое последующее увеличение производства продовольственных товаров на определенное число единиц требует все большего снижения производства непродовольственных товаров, т.е. вмененных затрат. То же самое наблюдается и при увеличении производства непродовольственных товаров за счет снижения выпуска продовольственных. Отсюда и вытекает закон возрастания вмененных издержек (упущенных возможностей, дополнительных затрат), отражающий свойство рыночной экономики, согласно которому для получения каждой дополнительной единицы одного товара приходится расплачиваться потерей все возрастающего количества других товаров, т.е. увеличением упущенных возможностей.

Дифференциальные затраты - это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового производственного цеха. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по его содержанию предположительно составят 500 тыс. руб., если район Б - 400 тыс. руб. Дифференциальные затраты по содержанию производственного цеха составят 100 тыс. руб. (500 тыс. руб.- 400 тыс. руб.).

Дифференциальные затраты также называют дополнительными или приростными. В примере с производственным цехом приростные затраты по его содержанию составят 100 тыс. руб., если производственный цех переместится из района Б в район А. Решения по вводу дополнительных смен на заводе, увеличение штата работников также включают дифференциальные издержки.

Безвозвратные затраты - это такие затраты, которые были сделаны в прошлом в результате ранее принятого решения. Следовательно, они не могут повлиять на будущие затраты и не могут быть изменены никаким настоящим или будущим действием. Примером таких затрат может быть первоначальная стоимость закупленных материалов и оборудования. Несмотря на то, что приобретенные ресурсы не используются сейчас, затраты на их приобретение не могут быть изменены никакими будущими действиями.

Инкрементные затраты являются дополнительными и возникают в случаях производства какой-то партии продукции дополнительно. Например, если в результате какого-то решения увеличиваются постоянные затраты (выплачивается премия за сверхурочные работы), то эти затраты называют инкрементными. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Маржинальные затраты - это дополнительные затраты, когда производится еще одна единица продукции. Их отличие от инкрементных затрат состоит в том, что маржинальные затраты рассчитываются не на весь выпуск, а на единицу продукции.

Маржинальные затраты обычно различны при разных объемах производства. Они уменьшаются с увеличением выпуска продукции. Например, предприятию выгоднее производить 10 комплектов мебельных изделий, чем один.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

Процесс управления на предприятии включает в себя не только прогнозирование, планирование, учет и анализ затрат, но и регулирование и контроль их уровня. Для этих целей применяется следующая классификация затрат: регулируемые и нерегулируемые; эффективные и неэффективные; в пределах норм и по отклонениям от них; контролируемые и неконтролируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые.

Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Произвольные затраты имеют место, главным образом, в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного предприятия: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует - ее можно разработать только применительно к конкретному предприятию. Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

• длительности периода времени (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);
• полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора предприятия).

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые необходимо предусмотреть в отчетах об исполнении сметы по центрам ответственности. Это позволит выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

На результаты деятельности предприятия существенное влияние оказывает деление затрат на производительные (эффективные) и непроизводительные (неэффективные).

Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Важное значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их разделяют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Например, по предприятию необходимо проконтролировать расход запасных частей для ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

Неконтролируемые - это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

Важным условием эффективного контроля за затратами является их деление на затраты в пределах норм (стандартов) и по отклонениям от них. На основании имеющейся информации об отклонениях по затратам руководитель может выработать и осуществить корректирующие воздействия. Он может выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонения или пересмотреть нормы (стандарты).

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

• систему подконтрольных показателей, состав и уровень детализации подконтрольных показателей;
• сроки представления отчетности;
• распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязка” системы контроля к центрам ответственности на предприятии.

Для того, чтобы система контроля затрат на предприятии была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выделять “узкие места” в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения.

3. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

На производственных предприятиях учет затрат и калькулирование себестоимости продукции можно организовать различными методами. Всю их совокупность можно классифицировать по следующим признакам: оперативности контроля затрат, отношению к производственному процессу, полноте включения их в себестоимость продукции.

По оперативности контроля затрат выделяют учет по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

При использовании учета по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле:

Зф = Qф * Цф,

где Зф - фактические затраты;

Qф - фактическое количество использованных ресурсов;

Цф - фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие причины:

• отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;
• невозможность определения и анализа мест, виновников и причин выявления отклонений;
• невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса: расчет может проводиться только в конце отчетного периода и др.

Учет по нормативной себестоимости по сравнению с учетом по фактической себестоимости позволяет оценить не только какими были затраты, но и какими они должны были быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству применяется следующая формула:

3=Цф х (Qн + Oq)

где Оq - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене

3 = (Цн + Oц,) x Qф

где Оц - отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и по количеству и по ценам использованных ресурсов применяется следующая формула:

3 = (Цн + Оц) х (Qн + Оq)

Пример. Производственное предприятие планировало выпустить 1,000 шт. изделий. Средний расход материалов на одно изделие за предыдущий год составил 5 кг, а средняя цена материала - 100 руб./кг. Нормативные затраты предприятия на выпуск 1,000 штук изделий составляют 500,000 руб. (1,000 х 100 х 5). Но в отчетном году расход материалов на одно изделие фактически снизился до 4.8 кг, а фактическая средняя цена материала повысилась до 120 руб./кг. Фактически затраты предприятия на 1,000 шт. изделий составили 576,000 руб. (1,000 х 120 х 4.8) и превысили нормативные затраты на 76,000 руб.

Учет по нормативной себестоимости в целом, по сравнению с учетом по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

• возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов;
• возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;
• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;
• возможность оперативного принятия мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонению от них.

При организации учета методом плановой (прогнозной) себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат с учетом передового опыта технологии и организации производства, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и прогнозные .

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Это цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.

Прогнозные стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т. д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

3= (Цn + Оц) х (Qn + Оq),

где n - индекс планового значения соответствующих величин.

Учет по плановой (прогнозной) себестоимости сохраняет все положительные черты учета нормативной себестоимости, но по сравнению с ним обладает дополнительными преимуществами:

• обеспечивает более глубокую обоснованность плановых величин;
• обеспечивает увеличение точности прогнозов;
• повышает эффективность контроля.

По отношению к производственному процессу управленческий учет затрат можно организовать в разрезе следующих методов: попередельный (попроцессный) и позаказный.

Попередельный (попроцессный) метод управленческого учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них - по статьям калькуляции и видам продукции. При этом методе прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Существуют два варианта попередельного метода управленческого учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный . При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье - “Полуфабрикаты собственного производства”.

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод управленческого учета можно применять в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.

Сущность позаказного метода заключается в том, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается и подсчитываются затраты на его выполнение, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) системы , сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов управленческого учета затрат. Такие системы используются в серийном и поточном производствах: при производстве кондитерских изделий, в швейной промышленности и т.д. В частности, одной из наиболее перспективных гибридных систем является пооперационный учет , при использовании которого основным объектом отнесения затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного учета состоит в “привязке” калькуляции к технологическому процессу.

Производственные предприятия в зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции могут организовать управленческий учет затрат либо по полной себестоимости, либо по сокращенной (цеховой).

При методе управленческого учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Метод учета по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия “А”, и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 28.9 руб. Если цена изделия - 35 руб., то прибыль, получаемая предприятием от реализации единицы изделия “А”, составит 6.1 руб.

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако метод учета по полной себестоимости не учитывает одного важного обстоятельства: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска - себестоимость растет.

В современных условиях хозяйствования преимущество необходимо отдать методу управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть - переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании этого метода постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Для иллюстрации воспользуемся следующим примером.

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия “А” характеризуются данными, приведенными в табл. 2.

Для того чтобы понять, что такое управленческий учет, необходимо дать классификацию его составляющих. Основные показатели этой системы включают в себя:

Планирование доходов и расходов;

Распределение поступающих средств, которое должно производиться в строгом соответствии с планированием;

Учет расходов, фактически понесенных субъектом хозяйствования, и сопоставление их с прогнозируемыми показателями;

Формирование отчетности о полученных и израсходованных ресурсах как для внутреннего использования, так и для внешних потребителей;

Осуществление контроля над всеми вышеперечисленными процессами.

Таким образом, на предприятии - это совокупность планирования, финансирования и расходования, а также контроля над всеми этими действиями, произведенная при помощи отчетности. Осуществление всех этих процессов необходимо для обеспечения информацией менеджеров и руководителей, на основании которой должны быть приняты решения, направленные на повышение эффективности работы организации. Управленческий учет на предприятии ставит перед собой задачу планирования, определения расходов и контроль над ними. На финальном его этапе производится принятие административных решений.

Процесс планирования заключается в определении действий, которые необходимо будет выполнить в будущих периодах. В его основе лежит анализ уже полученных показателей работы предприятия.

Учет затрат, понесенных в процессе производства, начинается со сбора информации, которая касается расходов, возникших при закупках или во время выпуска товаров или услуг. Установление контроля должно обеспечить реальное планирование, связанное с деятельностью организации, и отследить исполнение прогнозных показателей, проанализировав отклонения в случае их возникновения.

После проведения всех этих этапов управленческий учет на предприятии помогает выполнить итоговую задачу - принятие правильного решения, направленного на более эффективное ведение производства.

Информация, которая предоставляется для разработки стратегии деятельности субъекта хозяйствования, традиционно была финансовой и предоставлялась в денежных единицах. В последнее время управленческий учет на предприятии расширил свои границы. Для принятия необходимых решений дополнительно собираются физические и операционные данные, касающиеся качества выпускаемой продукции и продолжительности технологического процесса.

Во внимание стали приниматься и субъективные показатели, такие, как удовлетворенность спроса потребителя и эксплуатационные характеристики нового товара, а также наличие творческого потенциала коллектива предприятия.

Таким образом, к информации, необходимой для управленческого учета, относятся операционные и финансовые данные, характеризующие виды деятельности субъекта хозяйствования и процессы, осуществляемые с целью выпуска готового товара, а также сведения о структурных подразделениях организации, производимых ею продуктах или услугах, и клиентах.

Правильная организация управленческого учета на предприятии является крайне важным фактором для его нормального развития и функционирования. При помощи необходимой информации руководителями и менеджерами разрабатываются необходимые направления деятельности организации. Стратегические задачи определяются с принятием во внимание существующих и спроса потребителей.

Правильно организованный управленческий учет позволит реально оценить существующие внешние и внутренние факторы, влияющие на решение конкретных задач, и обеспечить взаимосвязь между организации. Анализ предоставленных показателей позволит также снизить расходы и открыть дополнительные внутренние источники ресурсов.